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INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO Y LOS FONDOS DE ORIGEN ILÍCITO:
¿PRESUNCIÓN O FICCIÓN?
1. Introducción
Según lo dispone el primer párrafo del artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta aplicable
en el Perú, se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por éste. Se añade en su literal b), que tales incrementos no podrán ser justificados con “utilidades” derivadas de actividades ilícitas. En una primera aproximación al texto en mención, podría pensarse que se está frente a una presunción legal absoluta, de pleno derecho o presunción iure et de iure, esto es una frente a una presunción que no admite prueba en contrario. Es ese precisamente el entendimiento que ha tenido recientemente el Tribunal Fiscal, cuando a través de la RTF 01692-4-2006, sostuvo que “(…) constatada la existencia de un incremento patrimonial no justificado (hecho cierto), se presume de pleno derecho que el mismo ha sido obtenido a partir de la percepción de rentas no declaradas por el contribuyente (indicio)”, circunstancia que no puede ser justificada con el resultado de actividades ilícitas, pues así lo dispone la Ley. Y siendo ello así, el Tribunal Fiscal entiende que, en aplicación de la mencionada presunción, resulta impertinente e irrelevante avocarse a discutir si el Impuesto a la Renta grava o no las rentas provenientes de actividades ilegales. 2. Las presunciones legales absolutas y las ficciones legales
Históricamente, las presunciones han estado relacionadas con la teoría de la prueba, pero no como elementos de prueba sino como dispensas prueba . Así, una presunción legal absoluta consiste en que una norma jurídica atribuye a ciertos hechos jurídicos conocidos (A) también denominados como hechos inferentes o indiciarios, un efecto jurídico dado en correlación a otro hecho desconocido o hecho inferido (B) que, según la regla de la experiencia le acompaña. El efecto de una presunción legal consiste en que las consecuencias jurídicas que se imputan al hecho desconocido, le son aplicables aún cuando su existencia no ha sido probada, pero resulta probable al existir hechos conocidos que sirven de indicios para demostrar su existencia. Lo que caracteriza a las presunciones legales, es la existencia de un nexo lógico o grado de probabilidad que permita inferir la ocurrencia de un hecho desconocido, por la constatación de cierto hecho conocido. Ciertamente, en una presunción legal, el hecho (B) es un hecho desconocido, pero de probable ocurrencia en el mundo fenoménico, que se deduce de la realización del hecho (A). Pero a diferencia de las presunciones relativas, en las que se permite probar que el hecho desconocido o inferido (B) no llegó a ocurrir, toda vez que en ellas el grado de intensidad del nexo lógico es más bien débil, en las presunciones absolutas no existe la posibilidad de probar en contrario, siendo suficiente la existencia de una relación natural entre los hechos (A) y (B), ello al admitirse que el grado de probabilidad es tan alto, que se elimina la posibilidad de probanza del Por su parte, en las ficciones legales, el legislador basándose en un hecho conocido (A) cuya existencia es cierta, le impone la certeza jurídica de otro hecho (B) que no ha ocurrido. Vale decir, a sabiendas que no existe un nexo lógico entre los hechos (A) y (B), el legislador atribuye a (A) los efectos jurídicos de (B). Es por ello que tratadistas como ALBALADEJO califican a las ficciones jurídicas como , cuyo propósito consiste en atribuir a ciertos hechos el mismo tratamiento jurídico previsto para otros hechos claramente distintos. En ese sentido, las presunciones legales absolutas y las ficciones legales se diferencian en que, en las primeras, existe un nexo lógico --de mayor o menor intensidad-- entre un hecho conocido (A) y uno desconocido (B), el mismo que decididamente no existe en el caso de las ficciones legales, siendo que en éstas últimas tampoco existe un hecho desconocido cuya ocurrencia se presume. Sin embargo, la principal diferencia entre ambas figuras, consiste en que en las presunciones legales el hecho conocido (A) es un indicio de la ocurrencia del hecho desconocido (B); esto es, que permite inferir su existencia siendo en el caso tributario, una técnica de reconstrucción de un hecho imponible cuya existencia no es posible constatar pero se presume. En el caso de las ficciones legales, el hecho conocido (A) es irradiado con los efectos jurídicos que en principio le correspondían a otro hecho –-el hecho (B)--, con el cual no guarda identidad ni conexión lógica. 3. La exigencia de tributación de fondos provenientes de actos ilícitos ¿Presunción o
ficción?
De lo que puede advertirse de la RTF 01692-4-2006, el Tribunal Fiscal parte por considerar como hecho cierto que las actividades ilícitas generan incrementos en el patrimonio del delincuente. Siendo ello así, entiende que se configura la presunción legal absoluta, consistente en que el incremento patrimonial --hecho dado por cierto-- se ha producido a partir de rentas no declaradas por el “contribuyente”, lo que en su entendimiento vendría a ser un indicio. La primera observación que nos merece la resolución comentada, es que confunde el hecho desconocido o inferido --la existencia de rentas netas no declaradas por el contribuyente-- con el hecho conocido o indicio, el cual, en la hipótesis de estar frente a una presunción, vendría a ser el supuesto incremento patrimonial que no se encuentra justificado y no la existencia de rentas netas no declaradas que es precisamente el hecho desconocido pero que se presume ocurrió. No obstante ello, el tema neurálgico de la cuestión consiste en que, en la resolución materia de comentario, el Tribunal Fiscal da por sobrentendido el hecho de que las actividades ilícitas reportan un incremento en el patrimonio del delincuente, circunstancia a la que califica expresamente como un hecho cierto. No puede estarse de acuerdo con tal aseveración. Para que el patrimonio de una persona se incremente tiene que haber un título jurídico y no una mera posesión de los bienes. En efecto, sostener que a través de un acto ilícito un sujeto puede incrementar su patrimonio, significa reconocer que el delito es un acto lícito y permitido por el ordenamiento jurídico, y que las normas tributarias prevén que el producto de un ilícito es una riqueza que fluye al patrimonio del delincuente, lo que es un evidente contrasentido. Quien delinque no es titular del producto de su ilegal actuar, razón por la cual no podría sostenerse que incrementó su patrimonio, y que por ende muestra una capacidad contributiva susceptible de tributación[4]. En ese orden de ideas, para sostener la existencia de una presunción legal absoluta en el caso que nos ocupa, habría que relacionar el hecho cierto, que consiste en la tenencia de fondos provenientes de actividades ilícitas, con la obtención de rentas netas no declaradas. En ese escenario, a diferencia de lo que sostiene el Tribuna Fiscal, sí resulta pertinente y relevante discutir si los fondos provenientes de actividades ilícitas representan incrementos patrimoniales y si califican o no como rentas. Si se considerara que tienen tales calificaciones, esto es, se acepta que los fondos ilícitos representan incrementos en el patrimonio del delincuente y que califican dentro del concepto de renta, entonces se tendrían los elementos que configuran una presunción legal: a) hecho conocido (incremento patrimonial producto de delito que califique dentro del concepto legal de renta), b)
nexo lógico, c) hecho inferido (ocultamiento de una renta neta). Si por el contrario se concluyera que tales fondos
no incrementan el patrimonio del delincuente ni califican como rentas, entonces de una presunción no se trataría[5] Desde nuestra perspectiva, consideramos que la figura que es materia de las presentes meditaciones no tipifica como una presunción legal absoluta sino como una ficción legal. Ello porque venimos sosteniendo que los fondos provenientes de actividades ilícitas no tienen la condición de renta, toda vez que no califican como manifestaciones de riqueza reveladoras de una capacidad contributiva pues ni provienen de fuentes productoras de renta (trabajo, capital o empresa) ni significan incrementos patrimoniales para el delincuente, ni encuadran en el concepto de renta acogido por el legislador peruano . En ese sentido, se tiene que no existiendo un nexo lógico entre el hecho de obtener fondos de actividades ilícitas –-que no califican como renta-- y la existencia de rentas no declaradas, se está frente a una ficción jurídica, en mérito de la cual se considera como renta algo que comprobadamente no encuadra en el concepto material de renta. Desde una perspectiva general, al no afectar una renta, a la vez que vulnera el principio de capacidad contributiva, la ficción legal en comentario, se comporta como una sanción penal anómala, camuflada bajo el ropaje jurídico de un tributo, violando los principios penales de legalidad, tipicidad y non bis in ídem. 4. Hacia una interpretación principalista del literal b) del artículo 52º de la Ley del IR
Tentando una interpretación constructiva del mencionado precepto, a la luz de los principios constitucionales que disciplinan la potestad tributaria, acorde con las actuales tendencias interpretativas del Derecho posmoderno, consideramos que el régimen de imposición a los incrementos patrimoniales no justificados, constituye un mecanismo residual para someter a gravamen a incrementos patrimoniales cuyo origen es desconocido. En nuestro entendimiento, dicho mecanismo resulta aplicable en el caso concreto de los fondos provenientes de actividades ilícitas, pero sólo respecto de los cuales no existe certeza o comprobación respecto de su ilicitud, por lo que se presume su licitud mientras a través de las vías jurisdiccionales pertinentes no se pruebe lo contrario. Pero de modo alguno el régimen del incremento patrimonial no justificado es aplicable en el caso que el origen delictivo de tales fondos haya sido debidamente comprobado, supuesto en el cual procederá el decomiso del íntegro de tales fondos y el de sus frutos respectivos, de ser el caso. En ese sentido, consideramos que la norma que es materia de comentario, resulta aplicable al caso de fondos provenientes de actividades cuyo origen ilícito no sido comprobado por las autoridades jurisdiccionales competentes y que no han sido objeto de decomiso, pues en caso contrario se habría justificado sobradamente que no se trata de incrementos en el patrimonio del delincuente. Tal como lo sostiene HERRERA MOLINA, si se comprueba que los fondos tienen su origen en actividades ilícitas no sometidos a imposición a la renta, ya no se está frente a una ganancia patrimonial no justificada, debiendo aplicarse tan sólo las normas sancionadoras o penales correspondientes, en tanto que el ilícito no haya prescrito[7] En semejante línea argumentativa, GALARZA precisa que los fondos de origen ilícito tributarán como ganancias patrimoniales no justificadas cuando la Administración las descubra, no teniendo conocimiento certero y legal del origen ilícito de los mismos . Al igual que dicho autor, consideramos que en la hipótesis que se haya aplicado el régimen del incremento patrimonial no justificado y sometido a imposición a los fondos cuyo origen ilícito no era conocido y que posteriormente se haya determinado que provenían de actividades ilícitas, debería procederse a la devolución de lo abonado como tributo, sin perjuicio del posterior decomiso de tales sumas, en aplicación de las normas penales, en el caso que corresponda. 5. Reflexiones finales
La unidad y coherencia es una característica del ordenamiento jurídico. Sobre esa base es que debe entenderse la existencia de segmentos normativos especializados que lo componen, los que, bajo el haz de principios constitucionales generales y específicos, regulan las diversas manifestaciones de las actividades humanas, regidos por principios generales como los de especialidad, competencia y jerarquía. La reacción institucional del Estado contra los individuos que cometen delitos, debe manifestarse a través de las normas jurídicas que componen aquél segmento del ordenamiento jurídico al que se conoce como Derecho Penal, sometiéndose la potestad punitiva de Estado a los principios jurídicos específicos que la regulan. Las normas tributarias, esto es, los tributos, tienen como función prever la ocurrencia de hechos lícitos, con relevancia económica, y regular el efecto jurídico que se desencadenará ante ella en el plano fáctico: el hecho imponible y la obligación tributaria. La norma tributaria no tiene como propósito establecer sanciones penales, sino disponer prestaciones pecuniarias a los particulares con el objeto de cumplir los fines del Estado. Si lo que se pretende es sancionar de forma más severa al delincuente, imponiéndole penalidades económicas adicionales, debería evaluarse tal posibilidad desde la perspectiva del Derecho Penal y no utilizando a las normas tributarias, como camuflaje de normas jurídicas que tienen finalidades distintas. [1] Abogado. Profesor de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Asociado encargado
del Área tributaria del Estudio Llona & Bustamante, Abogados.
[2].GASCÓN ABELLÁN, Marina. Los hechos en el derecho. Bases argumentales de la prueba. Marcial Pons
2004, Pág. 137
[3]
ALBALADEJO, Manuel. Derecho Civil I. Introducción y Parte General. 1996, Pág. 25.
[4] En semejante línea argumentativa, sostiene FALCON Y TELLA “El hecho de manejar fondos ilegalmente obtenidos, pese a la apariencia de propiedad que ello puede generar, no puede identificarse con un derechosubjetivo reconocido y protegido por el ordenamiento sobre dichos fondos; lo que es tanto como afirma que (…) en estos casos ni existe capacidad contributiva ni puede entenderse realizado el hecho imponible, consistente
en la obtención – pero la obtención en sentido jurídico, y no meramente material- de renta“. FALCON Y TELLA,
Ramón. La posibilidad de gravar los hechos constitutivos de delitos: SAP Madrid 24 de enero de 1998.
Quincena Fiscal Nº 11, 1999. Pág. 7.
[5] “(…) el nexo lógico entre el hecho conocido y el hecho desconocido no puede ser excluido completamente,
aunque sea débil”. CATURELI, Emerson. Presunciones en el Derecho Tributario. Pág. 233.
[6] BRAVO CUCCI; Jorge. Los actos ilícitos y el concepto de renta. VIII Jornadas Nacionales de Derecho
Tributario organizadas por el IPDT, Lima 2004.
[7] HERRERA MOLINA, Pedro. Fiscalidad de los actos ilícitos (La antijuridicidad en los supuestos de
hecho de la obligación tributaria). IEF, Madrid, 2003. Pág. 111.
[8]
GALARZA, César. La tributación de los actos ilícitos. Thomson Aranzadi, 2005. Pág. 275.

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